Налог на безвозмездное пользование

Каковы налоговые риски при заключении договора безвозмездного пользования оборудованием у передающей стороны сделки?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если организация-ссудодатель желает избежать налоговых рисков, то при передаче оборудования в безвозмездное пользование необходимо начислить НДС, выписать счет-фактуру (в одном экземпляре) и зарегистрировать его в книге продаж.
У ссудодателя при предоставлении имущества в безвозмездное пользование не возникает дохода, учитываемого при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Расходы, связанные с безвозмездной передачей, в целях налогообложения прибыли также не учитываются.
Имущество, переданное в безвозмездное пользование коммерческой организации, исключается из состава амортизируемого имущества ссудодателя с месяца, следующего за месяцем передачи имущества.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
На основании п. 2 ст. 689 ГК РФ к договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила, предусмотренные ГК РФ в отношении договора аренды.

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
При этом в целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (работ, услуг).
По мнению официальных органов, при передаче имущества в безвозмездное временное пользование по договору ссуды у ссудодателя возникает объект обложения НДС в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг (письма Минфина России от 29.06.2015 N 03-07-11/37239, от 25.04.2014 N 03-07-11/19393, от 06.08.2012 N 03-07-08/237, от 29.07.2011 N 03-07-11/204, от 04.02.2011 N 03-07-11/27).
Нередко такую позицию чиновников поддерживали и судьи (смотрите, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.11.2012 N А78-4990/2011, Западно-Сибирского округа от 03.05.2011 N А46-8306/2010, Северо-Западного округа от 10.10.2008 N А44-157/2008, Уральского округа от 27.05.2009 N Ф09-3247/09-С2 и от 20.08.2007 N Ф09-6476/07-С2, Центрального округа от 26.08.2011 N А64-3070/2010).
Исходя из положений п. 2 ст. 154 НК РФ, при реализации услуг на безвозмездной основе налоговая база определяется исходя из цен, сложившихся на рынке однородных услуг в сопоставимых экономических условиях, в частности доходов от сдачи в аренду аналогичного имущества. В этом случае НДС уплачивается за счет средств передающей стороны, поскольку ссудодатель сумму налога к оплате ссудополучателю не предъявляет.
Тот факт, что ссудополучатель может выполнять работы (оказывать услуги), освобождаемые от налогообложения НДС, в частности, на основании пп.пп. 16, 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, на порядок налогообложения рассматриваемой операции по передаче оборудования, на наш взгляд, не влияет.
В то же время существуют решения арбитражных судов, в которых судьи пришли к выводу, что ст. 146 НК РФ не устанавливает в качестве объекта налогообложения операции по безвозмездной временной передаче прав пользования имуществом. Следовательно, при передаче имущества в безвозмездное пользование НДС ссудодателем не начисляется и не уплачивается (смотрите, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.11.2010 N А46-4140/2010, ФАС Поволжского округа от 06.03.2007 N А65-13556/2006, ФАС Московского округа от 29.06.2006 N КА-А41/5591-06).
Если Ваша организация примет решение не исчислять НДС при передаче оборудования ссудополучателю, то в этом случае, по нашему мнению, имеются существенные налоговые риски. При этом цель передачи оборудования значения не имеет.

К сведению:
Вместе с тем следует учитывать, что в ряде случаев при передаче имущества в безвозмездное пользование объекта налогообложения по НДС не возникает.
К таким случаям относится, в частности, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Поэтому если, например, ссудополучатель является государственным или муниципальным унитарным предприятием, то передача ему в безвозмездное пользование оборудования, учтенного ссудодателем в составе основных средств, не облагается НДС.

Налог на прибыль

На основании п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
При передаче оборудования в безвозмездное пользование право собственности на него к получающей стороне не переходит. Кроме того, Ваша организация не получает плату за имущество и его использование. Таким образом, у ссудодателя предоставление оборудования в безвозмездное пользование не приводит к образованию дохода, учитываемого при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичное мнение нашло отражение, например, в письмах Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17043, от 26.11.2013 N 03-03-06/1/51112, от 31.10.2008 N 03-11-04/2/163.
Однако согласно п. 16 ст. 270 НК РФ расходы, понесенные ссудодателем в связи с такой передачей, в целях налогообложения прибыли также не учитываются.
Если указанное в вопросе оборудование учтено организацией-ссудодателем в составе основных средств, то тогда необходимо учитывать следующее.
На основании п. 3 ст. 256 НК РФ, п. 2 ст. 322 НК РФ для целей налогообложения организация, передавшая в безвозмездное пользование имущество, по общему правилу исключает такое имущество из состава амортизируемого с месяца, следующего за месяцем его передачи (смотрите также письма Минфина России от 16.01.2007 N 03-03-06/2/1, УФНС России по г. Москве от 31.10.2007 N 20-12/104582).
Исключение с 1 января 2015 года составляют основные средства, переданные в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством РФ. На основании п. 4 ст. 256 НК РФ амортизация, начисленная по указанным основным средствам, переданным в безвозмездное пользование органам государственной власти и пр., если эта обязанность установлена законодательством РФ, учитывается при определении налоговой базы.
После окончания договора безвозмездного пользования и возврата имущества ссудодателю амортизация начисляется им в порядке, определенном ст.ст. 256-259.3 НК РФ, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат.
Если в безвозмездное пользование передается имущество, не являющееся амортизируемым, то никаких налоговых последствий для ссудодателя это не влечет.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Договор безвозмездного пользования;
— Энциклопедия решений. Счет-фактура при безвозмездной передаче;
— Энциклопедия решений. Налогообложение при безвозмездном пользовании. Учет у ссудополучателя.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

14 сентября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Безвозмездное пользование имуществом увеличивает налог на прибыль

Минфин РФ в своем письме от 14.06.2017 № 03-03-07/36870 разъяснил, как считать налог на прибыль при получении имущества по договору в безвозмездное пользование.

Ведомство отмечает, что налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает полученный доход во внереализационные доходы.

В данном случае доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом определяется исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.

При этом информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

  • Где купить СОФТ
  • Вакансии фирм-партнеров «1С»
  • Центры Сертифицированного Обучения
  • Интернет курсы обучения «1С»
  • Самоучители
  • Учебный центр № 1
  • Учебный центр № 3
  • Сертификация по «1С:Профессионал»
  • Организация обучения под заказ
  • Книги по 1С:Предприятию

1С бесплатно 1С-Отчетность 1С:ERP Управление предприятием 1С:Бесплатно 1С:Бухгалтерия 8 1С:Бухгалтерия 8 КОРП 1С:Бухгалтерия автономного учреждения 1С:Бухгалтерия государственного учреждения 1С:Бюджет муниципального образования 1С:Бюджет поселения 1С:Вещевое довольствие 1С:Деньги 1С:Документооборот 1С:Зарплата и кадры бюджетного учреждения 1С:Зарплата и кадры государственного учреждения 1С:Зарплата и управление персоналом 1С:Зарплата и управление персоналом КОРП 1С:Комплексная автоматизация 8 1С:Лекторий 1С:Предприятие 1С:Предприятие 7.7 1С:Предприятие 8 1С:Розница 1С:Управление нашей фирмой 1С:Управление производственным предприятием 1С:Управление торговлей 1СПредприятие 8

О безвозмездном пользовании имуществом


О безвозмездном пользовании имуществом

Понятие «безвозмездное пользование имуществом» часто используется в нормативных документах. Правда, налогоплательщики иногда путают его с понятием «безвозмездная передача ценностей». Нередко они говорят о бесплатной аренде имущества. Тем не менее это совершенно разные типы сделок. Справедливости ради отметим, что бесплатной аренды имущества не может быть в силу закона: ст. 614 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) обязывает арендатора вносить арендную плату.

Безвозмездное пользование имуществом и безвозмездное его получение не имеют ничего общего ни по экономическому смыслу, ни по налоговым последствиям таких сделок.

Налоговые органы обращают особое внимание на договоры безвозмездного пользования имуществом и, к сожалению, часто неправомерно предъявляют налогоплательщикам, получившим имущество в бесплатное пользование, требование об уплате налогов. Налогоплательщикам инкриминируется получение дохода, который подлежит обложению налогом на прибыль; возникают также сложности с признанием расходов по содержанию и эксплуатации такого имущества. Сами стороны договора зачастую не могут разобраться, кому они должны уплачивать имущественные налоги, следует ли начислять амортизацию, необходимо ли облагать НДС операцию по передаче ценностей.

Сравним безвозмездное пользование имуществом с его безвозмездным получением и приведем основные различия налоговых последствий сделок (см. нижеприведенную таблицу).

Договор безвозмездного пользования имуществом (договор ссуды)

Договор безвозмездной передачи имущества (договор дарения)

Переход права собственности на предмет договора

Не происходит перехода права собственности на предмет договора

Право собственности на предмет договора переходит

Обложение НДС стоимости передаваемого имущества

Стоимость передаваемого имущества не облагается НДС

НДС уплачивается передающей стороной

Наличие дохода от получения имущества

Нет дохода от получения имущества

На дату передачи возникает внереализационный доход [п. 8 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)]

Обложение налогом на имущество (если предмет договора является объектом налогообложения)

Налог уплачивается собственником (передающей стороной), если он является налогоплательщиком

Налог уплачивается собственником (получающей стороной), если он является налогоплательщиком

Обложение транспортным налогом (если предмет договора является объектом налогообложения)

Налог уплачивается собственником (передающей стороной)

Налог уплачивается собственником (получающей стороной)

Начисление амортизации (если предмет договора является амортизируемым имуществом)

Амортизация не начисляется

Амортизация начисляется у собственника

Возврат предмета договора передающей стороной

Возврат предмета договора предполагается законом и договором

Возврат предмета договора не предполагается

Докажем, что положения, приведенные в таблице в отношении договора безвозмездного пользования имуществом (договора ссуды), соответствуют действующему законодательству.

Сущность договора безвозмездного пользования имуществом (договора ссуды) определяется положениями главы 36 ГК РФ. Участниками такого договора являются ссудодатель (передающая сторона) и ссудополучатель. Договор ссуды может быть только безвозмездным. Предметом договора ссуды является передаваемый объект имущества, а объектом договора — право пользования им. Иными словами, право собственности на предмет договора не переходит (в отличие от ситуации с договором дарения).

Это означает, что все имущественные налоги (налог на имущество, транспортный налог, земельный налог) уплачиваются именно ссудодателем, и это несмотря на то, что имуществом фактически пользуется другое лицо.

Операция передачи имущества в безвозмездное пользование не может быть приравнена к его реализации, поэтому можно сделать вывод, что не возникает объекта обложения НДС. Если же говорить о реализации имущественного права (в данном случае права пользования имуществом), то она действительно происходит, однако данная операция не приносит ссудодателю выручки, а значит, налоговая база по НДС равна нулю.

Причем нулевая выручка в данном случае не может быть опротестована, ведь именно она является рыночной ценой сделки безвозмездного пользования имуществом. Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Как сказано в п. 2 ст. 40 НК РФ, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам только в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Именно трактовка подпункта 4 п. 2 ст. 40 НК РФ вызывает разногласия налогоплательщиков с контролирующими органами по интересующему нас типу сделок. Но в этом подпункте ст. 40 НК РФ речь идет о других договорах с идентичными (однородными) объектами. Сравнение с договором аренды, к которому обычно прибегают налоговики, здесь явно неуместно. Эти типы сделок нельзя назвать ни однородными, ни тем более идентичными (см. определения этих понятий в ст. 40 НК РФ). Сравнивать их можно только с договорами ссуды, которые также безвозмездны.

В таком случае надлежит вернуться к п. 1 ст. 40 НК РФ и считать нулевую выручку по договору реальной рыночной ценой данной сделки.

Из этого следует, что для налога на прибыль выручка от реализации имущественного права (права пользования) будет равна нулю. Применительно к этому налогу неправомерно говорить о наличии выручки от безвозмездного получения имущества (п. 8 ст. 250 НК РФ) и оценивать доход в размере стоимости самого предмета до- говора, так как не меняется собственник имущества, а передается только право пользования им.

Другие статьи:  Пособие по уходу за пожилыми людьми старше 80 лет 2019

Налоговый орган оспаривал правомерность заключения коммерческой организацией договора безвозмездного пользования имуществом и неотражение ответчиком в учете доходов от аренды этого имущества, которые он мог бы получить.

Суд пришел к выводу, что ст. 40 НК РФ не предусматривает возможность переквалификации сделки. Право налогового органа проверять правильность цен, примененных взаимозависимыми лицами, распространяется на договоры, в которых та или иная цена применяется самими участниками сделки, то есть при реализации товаров, работ и услуг. При отсутствии реализации отсутствует предмет для применения ст. 40 и 39 НК РФ.

Ни гражданским, ни налоговым законодательством не установлено запрета для коммерческих организаций передавать имущество в безвозмездное пользование. Целесообразность и хозяйственная обоснованность решений и действий руководителей коммерческих организаций проверяется и оценивается их собственником.

Каких-либо данных, дающих основание полагать, что заключенный ответчиком договор является фиктивным (мнимым или притворным), в материалах дела нет.

Суд посчитал неправильным применение истцом ст. 120 НК РФ, так как у ответчика не было оснований для отражения в учете договора аренды и суммы выручки, которая ни в кассу организации, ни на его банковский счет не поступала.

(Решение ФАС Московского округа от 28.01.2004 по делу N КА-А41/11444-03)

Таким образом, ссудодатель и ссудополучатель не имеют доходов по сделке. Но несут ли они расходы?

Основное средство, переданное в безвозмездное пользование, перестает амортизироваться в налоговом учете у передающей стороны (п. 3 ст. 256 и п. 2 ст. 322 НК РФ). В то же время в бухгалтерском учете собственник-ссудодатель продолжает начислять амортизацию (п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 13.10.2003 N 91н).

При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств. Удлинение срока полезного использования основных средств в данном случае законом не предусматривается. Иными словами, после возврата объекта основных средств собственнику изменится норма амортизационных отчислений и их сумма. Это означает, что передача в безвозмездное пользование основного средства влечет только отсрочку в списании такого рода расходов, которая затем «наверстывается».

Ссудополучатель также не амортизирует полученное основное средство ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, так как он не является собственником.

Стороны могут признавать другие экономически оправданные расходы. Так, в силу ст. 695, 696 ГК РФ ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования. Иными словами, приобретение запчастей, материалов для ремонта, оплата самого ремонта сторонним организациям или расходы на проведение ремонта хозяйственным способом могут учитываться у ссудополучателя. Подтверждение этой позиции можно найти в письме УМНС России по г. Москве от 21.08.2002 N 26-12/38757.

Расходы на содержание имущества признаются у ссудополучателя в номенклатуре экономически оправданных расходов в зависимости от предмета договора безвозмездного пользования в общеустановленном порядке.

Ссудополучатель несет риск случайной гибели или случайного повреждения полученной в безвозмездное пользование вещи, если она погибла или была испорчена в связи с тем, что он использовал ее не в соответствии с договором безвозмездного пользования или назначением либо передал ее третьему лицу без согласия ссудодателя. Ссудополучатель несет также риск случайной гибели или случайного повреждения вещи, если с учетом фактических обстоятельств он мог предотвратить ее гибель или порчу, пожертвовав своей вещью, но предпочел сохранить ее. Это дает ему право страхования вещи и, если это позволяет ст. 263 НК РФ, отнесения сумм страховых взносов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Ссудодатель отвечает за вред, причиненный третьему лицу в результате использования вещи, если он не докажет, что вред причинен вследствие умысла или грубой неосторожности ссудополучателя или лица, у которого эта вещь оказалась с согласия ссудодателя. Следствием этого правила, определенного ст. 697 ГК РФ, становится обязанность именно этой стороны сделки осуществлять страхование, в частности, автогражданской ответственности при получении в безвозмездное пользование автомобиля. Затраты такого рода также включаются в состав учитываемых в целях налогообложения расходов текущего периода у ссудодателя.

Признание ссудодателем расходов на содержание и страхование имущества также возможно в рамках его обязанностей, предусмотренных договором.

Если в сделке участвует физическое лицо, то независимо от его роли в ней никаких налоговых последствий для него не возникает по уже рассмотренным нами причинам. В данном случае неуместны взимание налога на доходы физических лиц, уплата единого социального налога, пенсионных взносов и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев за вышеуказанное физическое лицо.

В заключение отметим, что в силу п. 2 ст. 690 НК РФ коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля.

Налоговые последствия безвозмездности

Получая имущество безвозмездно в собственность или во временное пользование, компании сокращают свои возможные издержки. Но для того, чтобы такая экономия не обернулась боком, нужно знать, в каких случаях возникнет облагаемый налогом на прибыль доход, а также какие налоговые последствия будут при дальнейшей реализации таких активов.

Получаем имущество в собственность

С точки зрения гражданского законодательства договор признается безвозмездным, если по условиям сделки одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ). Также безвозмездность упоминается в п. 1 ст. 572 ГК РФ. В этой норме Кодекса сказано, что по договору дарения одна сторона безвозмездно передает другой стороне вещь в собственность. При этом в отношениях между коммерческими организациями дарение запрещено, за исключением обычных подарков стоимостью не более 3000 руб. (подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ). В противном случае договор может быть признан ничтожным со всеми вытекающими последствиями (ст. 168 ГК РФ). Но для этого одна из сторон сделки должна заявить свои требования в суде. Поэтому на практике договоры безвозмездной передачи имущества весьма распространены.

Правила учета дохода

Налоговые последствия безвозмездной передачи имущества будут зависеть от того, в каких отношениях состоят даритель и одариваемый.

По общему правилу, стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и имущественных прав включается в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, которые определяются по правилам ст. 105.3 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). То есть организация должна сначала установить рыночную стоимость имущества, узнать остаточную стоимость ОС (затраты на производство по иному имуществу), а потом выбрать ту цену, которая окажется больше. Информация о ценах должна быть подтверждена организацией-получателем документально или путем проведения независимой оценки.

Из пункта 8 ст. 250 НК РФ есть четыре исключения. Первые три содержатся в подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Не возникнет внереализационного дохода при получении имущества:

  • от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
  • от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
  • от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получаю­щей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Чтобы в налоговом учете компании в указанных случаях не появился внереализационный доход, нужно выполнить одно условие: в течение одного года со дня получения имущество (за исключением денежных средств) не должно быть передано третьим лицам (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Здесь нужно учесть один момент. В указанной норме Кодекса не уточняется, что следует понимать под передачей имущества третьим лицам. По мнению Минфина России, у компании возникнет доход, даже если она передала имущество, полученное безвозмездно, во временное пользование. То есть переход права собственности в данном случае роли не играет. Аргументируется такая позиция тем, что подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не содержит исключений в отношении передачи имущества в аренду, доверительное управление, пользование, залог, а также на ином праве, не влекущем переход права собственности (письмо Минфина России от 09.02.2006 № 03-03-04/1/100).

Кроме того, финансисты считают, что льготой нельзя воспользоваться и в том случае, когда безвозмездно полученное от единственного учредителя имущество передается в течение одного года в пользование работникам организации. Так, в письме от 18.10.2010 № 03-03-06/1/650 Минфин России пришел к выводу, что стоимость спецодежды, полученной безвозмездно от собственника компании и впоследствии переданной сотрудникам организации, необходимо включить в состав внереа­лизационных доходов. Обосновывается это тем, что сотрудники организации, которым передается спецодежда, являются по отношению к организации третьими лицами.

К сожалению, судебная практика не в пользу налогоплательщиков. Арбитры считают, что передача в аренду имущества, полученного безвозмездно, лишает компанию прав на льготу по подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.09.2009 № А32-23646/2007-26/476). Также не получится воспользоваться льготой и при передаче имущества в безвозмездное пользование (постановление ФАС Мос­ковского округа от 01.09.2008 № А40-46079/07-126-334).

И последнее, четвертое исключение, предусмотрено подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ и касается имущества, которое передают организации ее учредители в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов. В этом случае доля учредителей в уставном капитале компании значения не имеет. С этим согласны специалисты финансового ведомства и налоговые органы (письма Минфина России от 20.04.2011 № 03-03-06/1/257, от 21.03.2011 № 03-03-06/1/160 и ФНС России от 22.11.2012 № ЕД-4-3/19653). Кроме того, доход не возникнет, даже если полученное имущество будет передано третьим лицам, например, продано (письмо Минфина России от 18.04.2011 № 03-03-06/1/243).

Дальнейшее использование имущества, полученного даром

И последний аспект, на котором нужно остановиться при рассмотрении вопросов налогообложения имущества, полученного безвозмездно, — это возможность учета стоимости таких активов в составе расходов при расчете налога на прибыль.

Предположим, компания безвозмездно получила в собственность объекты основных средств. В налоговом учете такие основные средства признаются амортизируемым имуществом, так как ст. 256 НК РФ на этот счет не содержит никаких исключений. Первоначальная стоимость объекта, полученного безвозмездно, определяется как сумма оценки такого имущества по правилам п. 8 ст. 250 НК РФ и затрат на его доставку и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации (п. 1 ст. 257 НК РФ).

А можно ли начислять амортизацию по объектам основных средств, полученным безвозмездно от родственных компаний и по которым не отражался в налоговом учете внереализационный доход? Специалисты Минфина России считают, что можно (письмо от 28.04.2009 № 03-03-06/1/283).

Обратите внимание: по безвозмездно полученным основным средствам нельзя применять амортизационную премию. Такой запрет прямо установлен п. 9 ст. 258 НК РФ.

Совсем иначе обстоят дела с учетом расходов в виде стоимости безвозмездно полученных материально-производственных запасов при их списании в производство.

В составе материальных расходов учитываются затраты на приобретение МПЗ (п. 1 ст. 254 НК РФ). При этом стоимость МПЗ определяется исходя из цен на их приобретение. Исключение составляют МПЗ и прочее имущество в виде излишков, выявленное в ходе инвентаризации, имущество, полученное при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств. В этих случаях стоимость МПЗ определяется, как сумма дохода, учтенная при оприходовании активов в порядке, предусмотренном подп. 13 и 20 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Таким образом, в ст. 254 НК РФ ничего не говорится о том, как определить стои­мость МПЗ, полученных безвозмездно. Ничего не сказано об определении стоимости безвозмездно полученных МПЗ и в ст. 268 НК РФ, регулирующей порядок определения расходов при реализации. Поэтому специалисты Минфина России считают, что нормами главы 25 НК РФ> не предусмотрен порядок определения стоимости безвозмездно полученных МПЗ при их списании. Следовательно, цена такого имущества равна нулю (письмо Минфина России от 26.09.2011 № 03-03-06/1/590).

Однако суды с такой позицией не со­г­ласны. Во-первых, в ст. 270 НК РФ, содержащей перечень не учитываемых для целей налогообложения прибыли расходов, не указаны расходы в виде стоимости безвозмездно полученного имущества (постановление ФАС Уральского округа от 09.01.2013 № Ф09-12540/12). Во-вторых, исключение стои­мости безвозмездно полученных материалов из состава расходов приведет к двойному налогообложению таких МПЗ: в составе внереализационных доходов при получении материалов и в составе выручки от реализации готовой продукции при ее реализации. А это противоречит положениям п. 3 ст. 248 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 05.02.2009 № КА-А40/13283-08).

Пользуемся имуществом безвозмездно

Рассмотрим ситуацию, когда имущество получено безвозмездно не в собственность компании, а во временное пользование. Такая форма правоотношений предусмотрена ст. 689 ГК РФ.

Возникает ли в этом случае у получателя такого имущества облагаемый налогом на прибыль внереализационный доход? Четкого ответа на этот вопрос Налоговый кодекс не дает. В пункте 8 ст. 250 НК РФ речь идет о безвозмездно полученном имуществе (работах, услугах) и имущественных правах, а о безвозмездно полученном праве пользования ничего конкретного не сказано.

Другие статьи:  Учебное пособие по машинному вязанию бакарева

Специалисты Минфина России считают, что и в этой ситуации возникает облагаемый налогом на прибыль доход. Вот как объясняется такая точка зрения.

Для целей налогообложения прибыли имущество или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу. По договору безвозмездного пользования организация безвозмездно получает право пользования имуществом. Поэтому такие правоотношения следует рассмат­ривать как безвозмездное получение имущественного права. Следовательно, компания должна включить стоимость имущественных прав в состав внереализационных доходов. При этом доход определяется исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (см., например, письма Минфина России от 12.05.2012 № 03-03-06/1/243, от 19.04.2010 № 03-03-06/4/43, от 11.12.2009 № 03-03-06/1/804, от 24.07.2008 № 03-03-06/2/91). Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы (письма УФНС России по г. Москве от 23.06.2009 № 16-15/063442, от 29.12.2008 № 19-12/121865).

К сожалению, фискальный подход заняли и суды, причем на уровне Президиума ВАС РФ (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации»). Заметим, что в этом документе Президиум ВАС РФ проинформировал арбитражные суды о выработанных рекомендациях, иными словами, дал нижестоящим судебным инстанциям указания к действию.

Арбитры признали правомерным решение налогового органа о квалификации суммы экономической выгоды, полученной компанией по договору безвозмездного пользования имуществом, в качестве внереализационного дохода. Они указали, что применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данной нормой следует руководствоваться и при безвозмездном получении права пользования вещью. При этом принцип определения дохода, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, используется и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

Учитывая рекомендации Президиума ВАС РФ, не удивительно, что арбит­ражная практика по рассматриваемому вопросу складывается в пользу налоговых органов (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 04.06.2010 № А23-4776/09А-14-173ДСП (Определением ВАС РФ от 01.10.2010 № ВАС-13318/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмот­ра в порядке надзора), Волго-Вятского округа от 02.07.2008 № А82-11801/2007-14 (Определением ВАС РФ от 22.09.2008 № 11458/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

Следует обратить внимание, что при безвозмездном получении имущественного права от родственных компаний не получится воспользоваться льготой, предусмотренной подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Эта норма Кодекса распространяется только на ситуации, когда в безвозмездное пользование передается имущество. А под ним для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). Поэтому при получении от учредителей имущественных прав льготу применить нельзя.

Аналогичной позиции придерживается Минфин России (письма от 31.01.2013 № 03-11-06/3/1935, от 16.10.2009 № 03-03-06/1/667), да и судебная практика на стороне налоговиков (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 04.12.2008 № А82-12138/2007-20 (Определением ВАС РФ от 01.04.2009 № 2944/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2009 № А33-4100/08-Ф02-1119/09).

По мнению Минфина России и налоговых органов, компании не вправе применять и положения подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ при получении во временное безвозмездное пользование имущества учредителей (письма Минфина России от 05.12.2012 № 03-03-10/128, ФНС России от 20.12.2012 № ЕД-4-3/21753). Напомним, что на основании этой нормы Кодекса из-под налогообложения выводится стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, которые переданы организации в целях увеличения чистых активов акционерами или участниками.

Стоимость чистых активов определяется по данным бухгалтерского учета (п. 2 ст. 30 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», п. 3 ст. 35 Федерального закона от 26.12.95 № 208-Ф3 «Об акционерных обществах»). В бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе отражается только имущество, которое принадлежит организации на праве собственности. Иные активы учитываются за балансом. При получении имущества по договору безвозмездного пользования право собственности на него не переходит. Поэтому оно учитывается на забалансовом счете в оценке, указанной в договоре, и не увеличивает чистые активы организации. Следовательно, применение в рассматривае­мой ситуации положений подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ недопустимо.

У компаний, получивших в безвозмездное пользование имущество (например, объект недвижимости), возникает вопрос: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на его ремонт? В Налоговом кодексе ответа на этот вопрос нет.

В письме от 22.03.2010 № 03-03-06/1/159 специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что расходы на ремонт таких основных средств учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Заметим, что и судебная практика по этому вопросу также на стороне налогоплательщиков. Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.07.2007 № А33-8475/06-Ф02-4023/07 (Определением ВАС РФ от 30.10.2007 № 13936/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмот­ра в порядке надзора) поддержали позицию компании, которая заключалась в следующем. Согласно ст. 260 НК РФ арендаторы вправе учитывать при расчете налога на прибыль расходы на ремонт амортизируемых основных средств в составе прочих расходов, если только договором между арендодателем и арендатором не предусмотрено возмещения расходов на ремонт. Положения данной статьи распространяются и на имущество, переданное по договорам безвозмездного пользования. Поэтому при расчете налога на прибыль компании, получившие в безвозмездное пользование объекты основных средств, могут учесть расходы на их ремонт.

И еще один момент, который нужно учесть при рассмотрении данного вопроса. Если компания создает резерв на предстоящий ремонт основных средств, то в расчет суммы резерва не включаются основные средства, полученные в безвозмездное пользование. Объясняется это тем, что организация, образующая такой резерв, рассчитывает отчисления исходя из совокупной стои­мости основных средств. А она определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (письмо Минфина России от 22.03.2010 № 03-03-06/1/159).

Безвоздмездное пользование и налоги

Считается, что во взаимоотношениях хозяйствующих субъектов, особенно коммерческих организаций, главное – получение прибыли. Получил товары (работы, услуги, имущественные права) – будь добр, уплати. Тем не менее нередко имущество передается от одного лица другому без какой-либо уплаты, то есть безвозмездно. На причинах, по которым это делается, мы не будем останавливаться в статье. Договор безвозмездного пользования – родной брат договора аренды, но, разумеется, имеет важные отличия.

Особенности договора безвозмездного пользования

Гражданское законодательство регулирует безвозмездное пользование имуществом в гл. 36 ГК РФ. Заметим, что всем известно слово ссуда. Оно часто употребляется в литературе и быту, подменяя собой слово займ. Однако Гражданский кодекс смотрит на этот предмет иначе. Он считает, что договор ссуды – это договор не займа, а безвозмездного пользования (в дальнейшем, для краткости, так и будем его называть – договор ссуды). Соответственно, ссудодатель – это тот, кто обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), которая, в свою очередь, обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ).

Похожесть договора ссуды на договор аренды обусловила применение к ним в значительной степени одинаковых норм (п. 2 ст. 689 ГК РФ). Например, объектом договора ссуды может являться то же имущество, что и объект договора аренды (перечислено в ст. 607 ГК РФ). В договоре ссуды должен быть обозначен срок, на который он заключен, иначе этот срок будет считаться неопределенным. В последнем случае от договора ссуды может отказаться одна из сторон за один месяц до того [1] , даже если речь идет о недвижимом имуществе (ст. 699 ГК РФ). В этом отличие от договора аренды. Если срок, обозначенный в договоре, истек, но безвозмездное пользование фактически продолжается, срок также считается неопределенным (п. 2 ст. 621 ГК РФ).

Так же как арендатор, ссудополучатель должен пользоваться имуществом в соответствии с договором, а если тот об этом умалчивает в соответствии с назначением имущества (п. 1 и 3 ст. 615 ГК РФ). В том числе такое имущество можно с разрешения ссудодателя сдать в безвозмездное пользование (п. 1 ст. 690 ГК РФ), но не в аренду, так как, по нашему мнению, Гражданский кодекс не предоставляет такой возможности.

Временное предоставление имущества для изготовления продукции с целью ее последующей передачи его собственнику не является предоставлением имущества в безвозмездное пользование (см. Постановление ФАС СЗО от 15.04.2008 №А56-9310/2007).

Безвозмездное пользование: кто платит налог на прибыль?

Имущество, полученное во временное пользование в рамках возмездного договора (договора подряда), не считается безвозмездно полученным для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 14.01.2008 №03-03-06/1/4).

Для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

У налогоплательщика-ссудодателя предоставление имущества в безвозмездное пользование не приводит к образованию дохода, включаемого в налоговую базу (см., например, Постановление ФАС СЗО от 09.09.2008 №А56-1629/2008). Он также не учитывает расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (см. также Определение ВАС РФ от 11.05.2007 №5384/07).

Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов ссудополучателя.

А вот доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов ссудополучателя на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (Постановление ФАС ВВО от 02.07.2008
А82-11801/2007-14 [2] ).

Таким образом, налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом (Письмо Минфина России от 19.12.2008 №03-03-06/1/702), определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества, без учета НДС. По мнению Минфина (Письмо от 24.07.2008 №03-03-06/2/91), установленный п. 8 ст. 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью. Такой подход финансистов основан на позиции Президиума ВАС, изложенной в п. 2 Информационного письма от 22.12.2005 №98.

На практике налоговикам применить норму, предусмотренную ст. 40 НК РФ, не так-то легко, ведь имущество должно быть действительно идентичным (см. постановления ФАС ЦО от 27.10.2008 №А64-2051/07-19, ФАС СКО от 23.10.2008 №Ф08-6393/2008, ФАС СЗО от 10.10.2008 №А44-157/2008, от 07.03.2006 №А56-42032/04, ФАС МО от 01.09.2008 №КА-А40/8012-08, ФАС ВВО от 29.07.2008 №А29-9662/2007).

Правда, не всегда судьи в таких ситуациях усложняют себе жизнь сравнительным анализом характеристик имущества, находящегося в безвозмездном пользовании и предлагаемого в качестве идентичного. Налоговики для исчисления внереализационного дохода, полученного налогоплательщиком в связи с безвозмездным пользованием имуществом, использовали информацию КУМИ о стоимости арендных помещений, и ФАС СЗО счел это правомерным, поскольку, по его мнению, организация в нарушение требований ст. 65 АПК РФ не представила информации, опровергающей доказательства налогового органа относительно размера платы за аренду нежилых помещений (Постановление от 19.11.2008 №Ф04-7200/2008(16344-А27-40)).

Можно было бы предположить, что нелогично платить налог на прибыль в том случае, если имущество предоставляет или получает в безвозмездное пользование учредитель. Действительно, согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговую базу не включаются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

– от организации (физического лица), если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации (физического лица);

– от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации.

Но речь в данном подпункте идет только об имуществе, к которому, напомним, в целях налогообложения имущественное право не относится (см. Письмо Минфина России от 24.12.2007 №03-11-04/3/513, Постановление ФАС СКО от 17.03.2008 №Ф08-1152/08-409А).

Другие статьи:  Приказ по газовым баллонам

Оставим за рамками статьи вопрос, чем руководствовались законодатели, исключая из налоговой базы передачу учредителем имущества насовсем, но облагая налогом временную передачу. Иначе говоря, не распространяя на имущественные права нормы, касающиеся имущества. Полагаем, что в данном случае стоит говорить об очередной невнимательности, которая, может быть, когда-то и будет исправлена.

Причем так же обстоит дело со льготами, предусмотренными пп. 8, 22 и 26 п. 1 ст. 251 НК РФ для государственных и муниципальных учреждений и унитарных предприятий (см. Письмо УФНС по г. Москве от 20.08.2007 №20-05/078880.1), а также для образовательных учреждений (Письмо Минфина России от 30.03.2007 №03-03-06/4/33).

Есть прибыль, найдутся и расходы

В Письме Минфина России от 24.07.2008 №03-03-06/2/91 также указано, что ссудополучатель в случае осуществления деятельности, направленной на получение доходов, в связи с использованием имущества, полученного безвозмездно, учитывает для целей обложения прибыли расходы, связанные с использованием и содержанием такого имущества, при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Действительно, в ст. 695 ГК РФ определено, что ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 20.08.2007 №20-05/078880.2, Постановление ФАС ЦО от 22.05.2008 №А48-3539/07-14).

В договоре действительно можно предусмотреть, что, например, страхование, ремонт и техническое обслуживание имущества осуществляет ссудодатель (Постановление ФАС СКО от 03.06.2008 №Ф08-2964/2008 [3] ).

При этом ссудополучатель не может создавать резерв под предстоящий ремонт, так как полученное им в безвозмездное пользование имущество не является для него амортизируемым (Определение ВАС РФ от 30.10.2007 №13936/07). В то же время ФАС ЗСО в Постановлении от 12.11.2008 №Ф04-6896/2008(15718-А46-37) признал правомерным учет ссудополучателем расходов на реконструкцию взлетно-посадочной полосы, поскольку исходя из договора ссуды она не являлась его собственным амортизируемым имуществом, но ему вменялось в обязанность осуществлять ее капитальный и текущий ремонт.

В числе расходов можно учесть и те, которые ссудополучатель в соответствии с условиями договора возмещает ссудодателю. При этом, по мнению московских налоговиков (Письмо от 09.01.2008 №18-11/000184@), надо иметь ввиду следующее: возмещаемые расходы на амортизацию и налог на имущество, полученное в безвозмездное пользование, нельзя учесть в качестве расходов, уменьшающих доходы при исчислении налога на прибыль. Основанием для этого они сочли то, что ссудополучатель не является собственником такого имущества, а также плательщиком налога с этого имущества.

Уточним данный вывод. Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование. То есть амортизацию не могут начислять ни ссудодатель, ни ссудополучатель. В пункте 2 ст. 322 НК РФ указано, что по основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится. При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику в случае применения линейного метода амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику. Это следует из п. 7 ст. 259.1 НК РФ (см. также Письмо УФНС
по г. Москве от 31.10.2007 №
20-12/104582).

Такой же порядок предусмотрен и для нелинейного метода (п. 9 ст. 259.2 НК РФ), но при этом суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) увеличивается на остаточную стоимость объекта с учетом положений п. 9 ст. 258 НК РФ.

А вот в отношении использования «амортизационной премии», по мнению Минфина, Налоговый кодекс не содержит ограничений в зависимости от способа использования амортизируемого имущества (Письмо от 16.01.2007 №03-03-06/2/1).

По окончании срока безвозмездного пользования и начала начисления амортизации в целях налогообложения из первоначальной стоимости имущества исключается сумма амортизационной премии.

Напомним, что в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ (изложим данную норму в только-только «испеченной» редакции [4] ) можно включать в состав расходов затраты на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% процентов (не более 30% –
в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. То есть речь здесь идет все-таки не об амортизации, а об особом порядке учета некоторых расходов.

Что касается налога на имущество, то ФНС в Письме от 25.08.2008 №ШС-15-3/935 указала: принимая во внимание то, что помещение, полученное по договору безвозмездного пользования, не учитывается на балансе организации в качестве объекта основных средств, объекта налогообложения по налогу на имущество организаций у организации-ссудополучателя не возникает (см. также постановления ФАС СКО от 28.10.2008 №Ф08-6105/2008, ФАС ВВО от 24.05.2006 №А11-7933/2005-К2-25/358). Плательщиком этого налога признается ссудодатель – собственник указанного помещения, на балансе которого оно учитывается в качестве объекта основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Улучшения имущества – как учесть по-новому?

Как и арендатор, ссудодатель обладает правом собственности на отделимые улучшения, если иное не указано в договоре, а стоимость неотделимых улучшений не возмещается, если иное не определено законом (п. 1 и 3 ст. 623 ГК РФ). В то же время до 01.01.2009 арендодатель исключал из налогооблагаемых доходов стоимость капитальных вложений арендатора в неотделимые улучшения, а вот ссудодатель был лишен аналогичной возможности. Однако Федеральным законом №224-ФЗ в пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ внесены изменения, согласно которым ссудодатель не облагает налогом на прибыль указанные улучшения, правда, только основных средств, а не любого имущества, как арендодатель.

Такие невозмещаемые улучшения, если они произведены организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора ссуды. При этом надо исходить из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Данное право предоставлено налогоплательщикам также с 01.01.2009 (п. 1 ст. 258 НК РФ в редакции Федерального закона №224-ФЗ).

Но если все-таки стоимость улучшений возмещается, то они амортизируются организацией-ссудодателем в общем порядке.

В связи с изложенным также с 01.01.2009 капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, признаются амортизируемым имуществом (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2008 №158-ФЗ).

Данные дополнения касаются только организаций, как ссудодателей, так и ссудополучателей.

Как ссудополучатель, так и ссудодатель начинают начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, в соответствии с п. 4 ст. 259.1, п. 7 ст. 259.2 НК РФ.

НДС тоже надо рассчитать

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. В целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В пункте 2 ст. 154 НК РФ установлено, что, в частности, при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС.

Таким образом, при передаче имущества в безвозмездное временное пользование по договору ссуды у ссудодателя возникает объект обложения НДС в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг. При этом налоговая база определяется исходя из цен, сложившихся на рынке однородных услуг в сопоставимых экономических условиях, в частности доходов от сдачи в аренду аналогичного имущества (постановления ФАС ВВО от 18.02.2008 №А31-567/2007-15, ФАС ПО от 24.01.2006 №А65-15335/2005-СА2-8), а налог уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика (Письмо Минфина России от 28.11.2008 №03-07-11/371).

Минфин указал в Письме от 24.10.2007 №03-07-11/520, что в отношении услуг по предоставлению в аренду муниципального имущества, оказываемых органами местного самоуправления на безвозмездной основе, налоговая база по НДС определяется арендатором (точнее говоря – ссудополучателем) этого имущества как сумма арендной платы, исчисленная исходя из рыночных цен, с учетом налога. Это следует из п. 3 ст. 161 НК РФ, согласно которому при реализации на территории РФ услуг по предоставлению в аренду муниципального имущества органами местного самоуправления арендаторы такого имущества обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. При этом налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

Понятно, что сумма дохода, с которой рассчитываем налог, в данном случае также должна определяться с применением ст. 40 НК РФ. Но непонятно, как при этом ссудополучатель, ставший налоговым агентом, удержит налог, ведь никаких доходов он не перечисляет ссудодателю. Неужели, по мнению Минфина, в данной ситуации ему придется уплатить НДС в бюджет из собственных средств?

В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям не подлежит обложению НДС. Из смысла и содержания данной нормы права не следует, что она подлежит применению только в случае перехода права собственности на передаваемые объекты (Постановление ФАС ВВО от 27.10.2008 №А43-14233/2006-40-447).

Следует упомянуть о Постановлении ФАС УО от 02.09.2008 №Ф09-6203/08-С2. Налоговики решили, что налогоплательщик, передавая имущество в безвозмездное пользование, должен был восстановить НДС, ранее принятый к вычету по указанному имуществу. Судьи резонно ответили, что для этого нет никаких оснований.

Для спецрежима исключений нет

Получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Таким образом, для целей налогообложения при применении УСНО получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права (письма Минфина России от 14.03.2008 №03-05-05-02/12, от 06.03.2008 №03-11-05/54).

Поэтому, как и плательщик налога на прибыль, «упрощенец», получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества, без учета НДС (письма Минфина России от 31.10.2008 №03-11-04/2/163, от 01.07.2008 №03-11-04/2/93, постановления ФАС СЗО от 01.10.2008 №А44-96/2008, ФАС ВВО от 29.07.2008 №А29-9662/2007).

Если на УСНО находится ссудодатель, то не следует забывать, что п. 2 ст. 346.17 НК РФ установлено: расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В связи с этим судьи ФАС ВВО обратили внимание на то, что в этом случае основанием для включения понесенных затрат в расходы является их направленность на получение дохода, а моментом такого включения – их фактическая оплата, которая может не совпадать с получением экономического эффекта от произведенных расходов (Постановление от 09.01.2008 №А79-11679/2006). То есть расходы на ремонт имущества, переданного в безвозмездное пользование, ссудодатель-«упрощенец» может учесть в затратах в период действия договора ссуды, так как в последующем он может получить доход от данного имущества.

У ссудодателя-«упрощенца» не возникает дохода, облагаемого единым налогом, при передаче имущества в безвозмездное пользование (Постановление ФАС УО от 06.11.2007 №Ф09-8964/07-С3).

Получить имущество в безвозмездное пользование может и налогоплательщик, находящийся на другом спецрежиме – ЕНВД. Минфин в письмах от 22.10.2008 №03-11-04/3/468, от 15.08.2007 №03-11-04/3/324 высказал мысль, что в этом случае экономическая выгода организации в виде имущественного права на оборудование, полученное в безвозмездное пользование, подлежит обложению налогом на прибыль, даже если она не занимается больше никакими видами деятельности, кроме переведенного на ЕНВД. Хотя несколько ранее (в Письме от 23.03.2007 №03-11-04/3/83) он утверждал обратное: для организации, осуществляющей только предпринимательскую деятельность, в отношении которой она признается плательщиком ЕНВД, налогообложение указанной экономической выгоды в рамках иных режимов налогообложения не производится.

[1] Если иное не указано в договоре.

[2] Определением ВАС РФ от 22.09.2008 №11458/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

[3] Определением ВАС РФ от 26.09.2008 №12180/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

[4] Введена Федеральным законом от 26.11.2008 №224-ФЗ.